Retroactivitatea fiscalizării utilizatorului final. Taxă pe clădire.

Potrivit dispoziţiilor art. 249 alin.3 din Legea nr. 571/2003, “ Pentru clãdirile proprietate publicã sau privatã a statului ori a unitãţilor administrativ-teritoriale concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţã, dupã caz, persoanelor juridice, altele decât cele de drept public, se stabileşte taxa pe clãdiri, care reprezintã sarcina fiscalã a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţã, dupã caz, în condiţii similare impozitului pe clãdirii”. Prin modificarea adusă textului legal amintit mai sus prin Legea nr. 76/2010, legiuitorul a clarificat în mod indubital sfera persoanelor care datorează această taxă, respectiv singurele entităţi care sunt scutite de la plată fiind persoanele juridice de drept public. 

Pct. 17 alin. 2 din HG. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a art. 249 alin. 3 din Codul Fiscal, în perioada 01.01.2007 – 31.01.2012 menţiona faptul că “ Pentru clãdirile proprietate publicã sau privatã a statului ori a unitãţilor administrativ-teritoriale concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţã, dupã caz, persoanelor juridice, se stabileşte taxa pe clãdiri, care reprezintã sarcina fiscalã doar pentru persoanele juridice, concesionari, locatari, titulari ai dreptului de administrare sau de folosinţã, dupã caz, în condiţii similare impozitului pe clãdirii”. Prin HG. nr. 50/2012 ( publicată în Monitorul Oficial din data de 31.01.2012) a fost modificat pct. 17 alin. 2 în sensul că “ Pentru clãdirile proprietate publicã sau privatã a statului ori a unitãţilor administrativ-teritoriale concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţã, dupã caz, persoanelor juridice, se stabileşte taxa pe clãdiri, care reprezintã sarcina fiscalã doar pentru persoanele juridice, concesionari, locatari, titulari ai dreptului de administrare sau de folosinţã, dupã caz, în condiţii similare impozitului pe clãdirii. Dacă o persoană juridică – concesionar, locatar, titular al dreptului de administrare sau de folosinţă – încheie ulterior contracte de concesiune, închiriere, administrare sau folosinţă pentru aceeaşi clădire cu alte persoane, taxa pe clădire va fi datorată de utilizatorul final”.

În practică, această modificare a fost generată de faptul că în foarte multe situaţii, clădirile proprietate a unităţilor administrativ – teritoriale erau date în administrare unităţilor de învăţământ, care la rându-l lor, pentru a-şi augmenta veniturile bugetare, procedau la închirierea unor spaţii din aceste clădiri către alte persoane juridice pentru diverse scopuri (comerciale, activităţi de învăţământ privat, activităţi sportive etc.). Ori, această a doua dare în folosinţă nu era fiscalizată de legiuitor.

Din prevederile legale  mai sus menţionate  reiese că persoanele juridice titulare ale unor drepturi de folosinţă temporară asupra unor clădiri aflate în proprietatea unităţii administrative-teritoriale sunt ţinute la plata  taxei pe clădire stabilită conform reglementărilor incidente. Legea fiscală nu condiţionează această obligaţie de existenţa unui raport juridic direct între unitatea administrativ-teritorială şi persoanele juridice  -utilizatori finali -  şi nici de modalitatea efectivă de folosire a spaţiului închiriat de către locatar (care reprezintă aspecte de natură contractuală ce nu pot afecta existenţa obligaţiei fiscale), iar exceptarea acestora de la plata impozitului nu are nicio o bază legală.  Obligaţia de a achita sarcinile fiscale pentru taxa pe clădire se aplică ex lege, fără a fi necesar să fie inserată în contractele de închiriere ce au ca obiect clădiri proprietate a unităţii administrative-teritoriale asupra cărora subzistă un drept de administrare în persoana locatorului, terţ faţă de proprietarul clădirii.

Problema care a apărut odată cu aplicarea de către organele fiscale a acestui text normative este  aceea a cadrului temporal de aplicare, în sensul că :

 - teza finală a textului legal amintit mai sus, care constituie o normă juridică de interpretare a dispoziţilor art. 249 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, se poate aplica retroactiv şi în cazul  contractelor de închiriere încheiate cu alte persoane juridice pentru aceeaşi clădire de către titlularul dreptului de administrare dintr-o clădire proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, înainte de intrarea în vigoare a HG. 50/2012 prin care a fost modificată teza finală a art. 17 alin. 2 din HG. 44/2004, sau dacă textul legal se poate aplica doar contractelor de închiriere încheiate de titularul dreptului de administrare după intrarea în vigoare HG. 50/2012?

Într-o primă modalitate de aplicare a textului pct. 17 alin. 2 din HG. nr. 44/2004, organele fiscale au considerat că normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (HG. nr. 44/2004) reglementează anumite elemente cu caracter general cuprinse în lege, fiind detaliate şi unele noţiuni privitoare la modalităţile de aplicare a acesteia. Orice explicaţie suplimentară a articolelor cuprinse în lege, nu reprezintă o dispoziţie, ci o interpretare a unei prevederi deja reglementate, principiul retroactivităţii legii neaplicându-se în acest caz. Astfel, prin HG. 50/2012 nu a fost înstituită taxă pe clădire în sarcina utilizatorilor finali a unei clădiri proprietate a unităţii administrative-teritoriale, ci a fost detaliată modalitatea de aplicare a prevederilor art. 249 alin. 3 din Legea nr. 571/2003. În concluzie, pct. 17 alin. 2 în forma modificată prin HG. nr. 50/2012, ar fi aplicabilă şi situaţiilor juridice născute anterior datei de 31.01.2012.

            Contrar acestei opinii, considerăm că în condiţiile în care până la data de 31.01.2012 nu a existat nicio prevedere legală care să instituie organelor fiscale modalitatea de interpretare a dispoziţiilor art. 249 alin. 3 Cod Fiscal, în sensul că taxa pe clădiri cade în sarcina utilizatorului final, pct. 17 alin. 2 în forma modificată prin HG. nr. 50/2012 este aplicabilă doar contractelor de închiriere încheiate după data de 31.01.2012, respectiv contractelor de închiriere încheiate anterior acestei date, dar în vigoare la data de 31.01.2012, şi doar cu privire la perioada contractuală ulterioră acestei date.

HG. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal constituie un act normativ interpretativ prin esenţa lui, aspect stabilit imperativ prin dispoziţiile art.  5 din Codul Fiscal ((1) Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a prezentului cod. (2) În înţelesul prezentului cod, prin norme se înţelege norme metodologice, instrucţiuni şi ordine. (3) Normele metodologice sunt aprobate de Guvern, prin hotărâre, şi sunt publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I.).  Ori, art. 9 alin. 2 din Codul Civil instuie ca şi regulă general valabilă în materia legii civile faptul că norma interpretativă produce efecte numai pentru viitor. Mai mult de atât, orice aplicare retroactivă a unei norme de interpretare în materie fiscală este contrară principiilor certitudinii impunerii (b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;) şi eficienţei impunerii ( c) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore) consacrate de art. 3 lit. b şi c din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.