Excepţia de nelegalitate a titlului executoriu fiscal

Potrivit prevederilor art. 4 coroborat cu art. 5 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pentru a fi admisibilă o excepţie de nelegalitate a unui act administrativ trebuie îndeplinite cumulativ nişte condiţii imperative: a)trebuie să aibă ca obiect numai acte administrative de autoritate cu caracter individual; b)existenţa unei relaţii de dependenţă între actul administrativ individual şi soluţionarea fondului litigiului în care această excepţie a fost invocată; c) să nu privească acte administrative pentru desfiinţarea cărora se prevede prin lege o altă procedură judiciară.

În al doilea rând, este indubitabil că pentru anularea actelor administrativ-fiscale emise de către organele de executare fiscale este reglementată o procedură specială, prin dispoziţiile art. 172 C.proc.fiscală, prevăzându-se expres această procedură ca fiind cea a contestaţiei la executare, inclusiv cu privire la contestarea titlului executoriu. Potrivit acestui text de lege, "persoanele interesate pot face contestaţie împotriva oricărui act de executare efectuat cu încălcarea prevederilor prezentului cod de către organele de executare, precum şi în cazul în care aceste organe refuză să îndeplinească un act de executare în condiţiile legii…... Contestaţia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege. Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedura de urgenţă".

Astfel, deşi actele juridice emise de către organele de executare fiscală sunt, prin prisma dispoziţiilor art. 41 şi art. 141 C.proc. fiscală acte administrativ -fiscale, pentru anularea acestora este prevăzută procedura contestaţiei la executare în faţa instanţelor competente, respectiv în faţa judecătoriilor ca instanţe de executare (art.650 NCPC). Reţinând că soluţionarea contestaţiei la executare nu depinde de modul de soluţionare a excepţiei de nelegalitate deoarece, însăşi instanţa sesizată cu soluţionarea contestaţiei la executare este competentă să se pronunţe asupra legalităţii formelor de executare silită, iar în măsura în care s-ar soluţiona o excepţie de nelegalitate a formelor de executare silită pentru motive ce ţin de fondul contestaţiei la executare, această cerere de chemare în judecată ar rămâne în mod nejustificat fără obiect.

Aşa cum rezultă din dispoziţiile art.4 alin.1 din Legea nr. 554/2004, care reglementează modul în care partea poate uza de excepţia de nelegalitate - ca mijloc de apărare în cadrul unui proces - şi din jurisprudenţa constantă în această materie, nelegalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual nu poate fi invocată şi pe calea acţiunii directe şi pe calea incidentală în acelaşi timp, fiind inadmisibilă excepţia de nelegalitate invocată cu privire la actul administrativ ce formează obiectul acţiunii de fond. Motivele de nulitate a formelor de executare silită sunt apărări de fond ce pot fi analizate doar pe calea contestaţiei la executare în termenul legal de decădere prevăzut de art. 173 Cod de procedură fiscală, iar lipsa unui drept la o acţiune în contencios administrativ pe cale principală (art. 5 alin. 2 din Legea 554/2004) atrage lipsa acestui drept şi pe cale de excepţie, apreciem că excepţia de nelegalitate invocată de către reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 4 din Legea contenciosului administrativ. Dacă reclamanta, care invocă excepţia de nelegalitate, a avut cunoştiinţă de existenţa acestor acte administrativ-fiscale şi nu a înţeles să le atace pe cale directă în termenul şi procedura prevăzute de lege ( art. 172, art. 173 Cod de procedură fiscală), excepţia trebuie respinsă ca inadmisibilă întrucât nemo auditor propriam turpitudinem allegans.

Jurisprudenţa Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (de exemplu Decizia nr. 1196/2011) este constantă în interpretarea dispoziţiilor legii contenciosului administrativ, reţinându-se că prevederile art. 4 şi art. 5, coroborate, din Legea nr. 554/2004, sunt interpretate în sensul că actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acţiunii directe sunt exceptate şi de la controlul pe calea excepţiei de nelegalitate.

Potrivit art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiinţarea cărora se prevede o altă procedură judiciară, ceea ce duce la concluzia că, într-adevăr, calea excepţiei de nelegalitate nu a fost reglementată de legiuitor pentru a crea o cale de evitare a unei proceduri judiciare speciale legii.