Evaluarea clădirilor persoanelor juridice 2021-pct. 197 din Legea nr. 296/2020

În Monitorul Oficial al României nr. 1269/21.12.2020 a fost publicată Legea nr. 296/2020  pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin care au fost introduse o serie de noutăți în materia impozitelor și taxelor locale, aplicabile din anul fiscal 2021.

Față de reglementarea anterioară, legiuitorul a stabilit prin pct. 197 din Legea nr. 296/2020, că în cazul persoanelor juridice valoarea impozabilă a clădirii se actualizează o dată la 5 ani și nu la 3 ani, pe baza unui raport de evaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării.

Articolul 197 din Legea nr. 296/2020 prevede că  La articolul 460, litera d) a alineatul (5) și alineatele (6), (8) și (9) se modifică și vor avea următorul cuprins:d) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate. In situația în care nu este precizată valoarea în documentele care atestă proprietatea, se utilizează ultima valoare înregistrată în baza de date a organului fiscal;........(6) Valoarea impozabilă a clădirii se actualizează o dată la 5 ani pe baza unui raport de evaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării, depus la organul fiscal local până la primul termen de plată din anul de referință. În situația depunerii raportului de evaluare după primul termen de plată din anul de referință acesta produce efecte începând cu data de 1 ianuarie a anului fiscal următor..............(8) În cazul în care proprietarul clădirii nu a actualizat valoarea impozabilă în ultimii 5 ani anteriori anului de referință, cota impozitului/taxei pe clădiri este de 5%.(9) În cazul în care proprietarul clădirii nu a actualizat valoarea impozabilă în ultimii 5 ani anteriori anului de referință, diferența de taxă față de cea stabilită conform alin. (1) și (2), după caz, va fi datorată de proprietarul clădirii.

Problema care se pune în practică, generată de o comunicare deficitară din partea Ministerului Finanțelor Publice și a Ministerului Lucrărilor Publice, Dezvoltării și Administrației, este data la care intră în vigoare prevederile pct. 197 din Legea nr. 296/2020, în sensul dacă persoanele juridice ale căror evaluări a clădirilor au expirat la 31.12.2020 față de data de referință de 31.12.2017, trebuie sau nu trebuie să depună în anul fiscal 2021 raport de evaluare pentru a nu li se aplica cota de impozitare de 5%, respectiv dacă actualizarea valorii impozabile a clădirilor doar o dată la 5 ani se aplică din anul fiscal 2021 sau doar din anul 2022. 

Prin diferite comunicate publicate de site și transmise către mass-media, cele două instituții menționate au opinat (căci acesta este cuvântul utilizat în respectivele comunicări) că Având în vedere faptul că nu se precizează expres în cuprinsul actului normativ data intrării în vigoare a prevederilor art. I pct. 191-219 din Legea nr. 296/2020, data intrării în vigoare a acestor prevederi este data prevăzută expres atât în Constituția României cât și la art. 12 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, respectiv de 3 zile de la data publicării acesteia în Monitorul Oficial al României, Partea I. Astfel, dispozițiile art. 78 din Constituția României, republicată, prevăd că „Legea se publică în Monitorul Oficial al României și intră în vigoare la 3 zile de la data publicării sau la o dată ulterioară prevăzută în textul ei”. De asemenea, Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, cu modificările și completările ulterioare, prevede, la art. 12 alin. (1) următoarele։  „Legile și ordonanțele emise de Guvern în baza unei legi speciale de abilitare intră în vigoare la 3 zile de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, sau la o dată ulterioară prevăzută în textul lor. Termenul de 3 zile se calculează pe zile calendaristice, începând cu data publicării în Monitorul Oficial al României, și expiră la ora 24,00 a celei de-a treia zi de la publicare.” . Odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 296/2020, se prelungeşte perioada în care poate fi actualizată valoarea din raportul de evaluare încheiat cu data de referinţă 31.12.2017, de la 3 la 5 ani, pentru anii fiscali 2021 şi 2022 putând fi luată în calcul valoarea clădirii rezultată din acest raport de evaluare. Astfel, se impune actualizarea valorii pe baza unui raport de evaluare depus la organul fiscal local competent, până la primul termen de plată al anului 2023, care să reflecte valoarea clădirii la 31.12.2022.

În opinia mea punctul de vedere exprimat mai sus  este eronat. 

În cazul Codului fiscal, intrarea în vigoare a actelor modificatoare este supusă unor reguli speciale, prevăzute la art. 4 al Codului fiscal (Modificarea şi completarea Codului fiscal). Astfel, art. 4 stabileşte că: ”(1)Prezentul cod se modifică şi se completează prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I. (2) În cazul în care prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuţii obligatorii noi, se majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilităţi existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1 ianuarie a fiecărui an şi vor rămâne nemodificate cel puţin pe parcursul acelui an.(3) În situaţia în care modificările şi/sau completările se adoptă prin ordonanţe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare, dar nu mai puţin de 15 zile de la data publicării, cu excepţia situaţiilor prevăzute la alin. (2).(4) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2) modificările care decurg din angajamentele internaţionale ale României.”

Scopul articolului 4 din Codul fiscal a fost prevenirea modificărilor intempestive ale legislaţiei fiscale – adică respectarea principiului ”predictibilităţii impunerii”. Acest principiu, conform art. 3 lit. e) Cod fiscal,  ”asigură stabilitatea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puţin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe şi contribuţii obligatorii”.

Prin corelarea prevederilor art. 3 lit. e) cu cele ale art. 4 Cod fiscal, legiuitorul a stabilit reguli stricte de modificare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor reglementate de Codul fiscal, respectiv obligaţia ca modificările aduse legislaţiei fiscale să intre în vigoare:

1. nu mai devreme de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial, în cazul legilor;

2. după cel puţin 15 zile, de la data publicării, în cazul ordonanţelor (cu excepţia introducerii sau majorării impozitelor, taxelor şi contribuţiilor).

În cazul în care produc se introduc sau se majorează impozite, taxe şi contribuţii (ori se elimină/reduc facilităţi), acestea intră în vigoare la data de 1 ianuarie  a anului următor şi nu pot fi modificate în cursul anului respectiv.

De aici rezultă că în lipsa unei derogări speciale, orice modificare a Codului fiscal, prin lege, intră în vigoare după cel puţin 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial, iar dacă modificarea priveşte introducerea sau majorarea unui impozit/taxă/contribuţie reglementată de Codul fiscal, aceasta se va aplica începând cu data de 1 ianuarie care urmează termenului de 6 luni menţionat mai înainte. Ori, privind spre Legea nr. 296/2020 vom putea lesne observa faptul că legiuitorul a înteles să introducă derogări de la art. 4 Cod fiscal, prin art. VII, doar în cazul anumitor modificări și completările ale Codului fiscal, ce nu privesc pct. 197 din Legea nr. 296/2020.

Articolul VII din Legea nr. 296/2020, în forma modificată prin OUG. nr. 226/2020, stabilește că (1) Prin derogare de la prevederile art. 4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu modificările și completările aduse prin prezenta lege:a) prevederile art. I punctul 1 referitor la art. 7 pct. 18 și 37, precum și punctele 2-5, 10, 16, 19, 26, 27, 30-33, 47-49, 51-57, 59, 61, 62, 64-66, 70, 71, 73-78, 80, 82-87, 89, 92, 116, 133-135, 137, 142-151, 153, 158, 159, 166, 172, 189, 190 intră în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 202 )b) prevederile art. I punctul 6 referitor la alin. (2) al art. 22 intră în vigoare începând cu 1 ianuarie 2021, respectiv cu prima zi a anului fiscal modificat care începe ulterior datei de 1 ianuarie 2021;c) prevederile art. I punctele 34-36, 38-40, 43, 44, 46, 97, 98, 100, 102-107, 109-111, 118 referitor la art. 154 alin. (1) lit. d) și r), precum și punctele 121, 123, 124, 126-129, 138-141 se aplică începând cu veniturile aferente lunii următoare publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi;d) prevederile art. I punctele 58, 69, 72, 99, 101, 108, 112, 122, 125 și 130 se aplică începând cu veniturile aferente lunii ianuarie 2021;e) prevederile art. I punctul 165 intră în vigoare începând cu data de 1 aprilie 2021.f) prevederile art. I pct. 13 și 160 intră în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2022.

Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, cu modificările și completările ulterioare, prevede, la art. 13 lit. a) faptul că Actul normativ trebuie să se integreze organic în sistemul legislației, scop în care:a) proiectul de act normativ trebuie corelat cu prevederile actelor normative de nivel superior sau de același nivel, cu care se află în conexiune, iar la art. 15 alin. 3 faptul că Reglementarea este derogatorie dacă soluțiile legislative referitoare la o situație anume determinată cuprind norme diferite în raport cu reglementarea-cadru în materie, aceasta din urmă păstrându-și caracterul său general obligatoriu pentru toate celelalte cazuri.

Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege. (art. 13 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală).

Ori, pe de o parte, Legea nr. 296/2020 de modificare și completare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu care se află într-o vădită conexiune, trebuie să se coreleze inclusiv cu art. 4 alin. 1 și 2 Cod fiscal, în ceea ce privește modalitatea de intrare în vigoare, iar pe de altă parte art. 4 alin. 1 și 2 Cod fiscal își păstrează caracterul său obligatoriu în toate situațiile în care Legea nr. 296/2020 nu conține reglementări derogatorii (așa cum este art. VII).  

Cu alte cuvinte, atâtea timp cât Parlamentul României, autoritatea deliberativă constituțională, a stabilit expres faptul că doar anumite puncte din Legea nr. 296/2020 menționate în art. VII intră în vigoare în regim derogatoriu față de art. 4  din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, rezultă per a contrario că toate celelalte modificări și completări aduse Legii nr. 227/2015, deci inclusiv pct. 197 din Legea nr. 296/2020, vor intra în vigoare după regula generală instituită de art. 4 alin. 1 sau alin. 2 Cod fiscal, după caz.

În cazul modificării art. 460 alin. 6 Cod fiscal introduse prin pct. 197 din Legea nr. 296/2020, nefiind vorba despre introducerea de impozite, taxe sau contribuţii obligatorii noi,  majorări ale celor existente, eliminări sau  reduceri ale facilităţi existente, este aplicabil aliniatul 1 al art. 4 Cod fiscal, în sensul intrării în vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I (21.12.2020), respectiv 21.06.2021. 

În aceste condiții, persoanele juridice ale căror evaluări a clădirilor au expirat la 31.12.2020 față de data de referință de 31.12.2017, trebuie să depună în anul fiscal 2021 raport de evaluare pentru a nu li se aplica cota de impozitare de 5%, iar actualizarea valorii impozabile a clădirilor doar o dată la 5 ani se aplică doar din anul 2022.